“營改增”后地方稅主體稅源發(fā)生結構性變化，房產(chǎn)稅及城鎮(zhèn)土地使用稅已成為地方稅收的重要來源，但由于種種原因，實際稅收征管中容易被一些單位忽視。作為政府和社會資本合作創(chuàng)新模式PPP項目，同樣會面臨房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅問題，而且貫穿于PPP項目全過程。

在不同PPP模式下房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅如何繳納？稅率是多少？納稅義務時間如何確定？有哪些減免稅政策等，這些問題處理不好很容易產(chǎn)生涉稅風險，進而可能影響PPP項目正常運行。目前專門探討PPP項目房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅業(yè)務處理文章不多，而且PPP運行模式不同，稅收業(yè)務處理存在較大差異，實務中亟需對相關稅收政策進行歸納梳理。本人結合當前稅收征管實務，對房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅涉稅問題進行分析，希望給PPP項目從業(yè)者進行稅務處理提供參考依據(jù)。

一、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅政策規(guī)定

（一）房產(chǎn)稅稅收政策。

1、納稅人及征稅范圍?！吨腥A人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收，由房產(chǎn)所在地的稅務機關征收。

房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納。產(chǎn)權屬于全民所有的，由經(jīng)營管理的單位繳納。產(chǎn)權出典的，由承典人繳納。產(chǎn)權所有人、承典人不在房產(chǎn)所在地的，或者產(chǎn)權未確定及租典糾紛未解決的，由房產(chǎn)代管人或者使用人繳納。產(chǎn)權所有人、經(jīng)營管理單位、承典人、房產(chǎn)代管人或者使用人，統(tǒng)稱為納稅人。

2、計稅依據(jù)、稅率及計稅方法。房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10％到30％后的余值計算繳納，稅率為1.2％。

例1：某市區(qū)甲公司擁有自建房產(chǎn)原值20000000元，按照當?shù)匾?guī)定允許減除30%以后計稅，該企業(yè)全年應繳納房產(chǎn)稅：

應納稅額=（20000000-20000000×30%）×1.2％=168000元。

房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，稅率為12%。

例2：某市區(qū)乙公司將自有房產(chǎn)對外出租，年租金200000元，該企業(yè)出租房產(chǎn)全年應繳納房產(chǎn)稅：

應納稅額=200000×12％=24000元。

3、納稅期限。

納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設的房屋，從辦理驗收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人在辦理驗收手續(xù)前已使用或出租、出借的新建房屋，應按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。

納稅人由于房產(chǎn)的實物或權利狀態(tài)變化依法終止納稅義務的，應截止到房產(chǎn)的實物或權利狀態(tài)變化的當月月末。

房產(chǎn)稅實行按年計征，分期繳納，一般規(guī)定按季度或半年繳納一次，具體納稅期限要按照當?shù)囟悇諜C關確定時間，例如江蘇省規(guī)定，按房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅的，企業(yè)按季分期繳納，納稅人應于期滿之日起15日內申報納稅；按租金收入計征房產(chǎn)稅的，納稅人應于實際收取租金收入的次月15日內申報納稅。

（二）城鎮(zhèn)土地使用稅稅收政策。

1、納稅人及征稅范圍?！吨腥A人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務人，由土地所在地的稅務機關征收。城鎮(zhèn)土地使用稅征收對象包括國家所有的土地和集體所有的土地。

2、計稅依據(jù)、稅率及計稅方法。擁有土地使用權的單位或個人以實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照適用稅額標準計算繳納。城鎮(zhèn)土地使用稅采用定額稅率，即根據(jù)不同地區(qū)和各地經(jīng)濟發(fā)展狀況，分別采用不同的等級幅度稅額標準。城鎮(zhèn)土地使用稅每平方米年應納稅額標準如下：

（一）大城市1.5元至30元；

（二）中等城市1.2元24元；

（三）小城市0.9元至18元；

（四）縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)0.6元至12元；

例3：某市區(qū)丙公司實際占用土地面積20000平方米，當?shù)卣?guī)定的城鎮(zhèn)土地使用稅額標準為每平方米每年18元，該企業(yè)年應繳納城鎮(zhèn)土地使用稅：

應納稅額=20000×18=360000元。

3、納稅期限。

以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。納稅人由于實物或權利狀態(tài)變化依法終止納稅義務的，截止到土地的實物或權利狀態(tài)變化的當月月末。

城鎮(zhèn)土地使用稅實行按年計征，分期繳納，一般規(guī)定按季度或半年繳納一次，具體納稅期限要按照當?shù)囟悇諜C關確定時間，例如江蘇省規(guī)定，企業(yè)按季分期繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，納稅人應于期滿之日起15日內申報納稅。

（三）PPP項目模式房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅業(yè)務處理。

目前常見的PPP項目模式主要包括委托運營（O&M）、管理合同（MC）、建設-運營-移交（BOT）、建設-擁有-運營（BOO）、轉讓-運營-移交（TOT）等，PPP運作模式不同，專門設立的項目公司房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅業(yè)務處理不同，具體分析如下：

1、PPP項目房產(chǎn)稅處理。

PPP項目采取委托運營（O&M）、管理合同（MC）模式下，由于委托運營或管理的房產(chǎn)產(chǎn)權屬于政府或政府授權公司，項目公司僅提供銷售服務行為，對委托運營或管理的房產(chǎn)，項目公司不需要繳納房產(chǎn)稅。建設-擁有-運營（BOO）、轉讓-運營-移交（TOT）模式，相關資產(chǎn)產(chǎn)權屬于項目公司，應該由項目公司繳納房產(chǎn)稅。

建設-運營-移交（BOT）模式下，實務中PPP項目資產(chǎn)產(chǎn)權比較復雜,如果依據(jù)雙方的合同約定，資產(chǎn)屬于項目公司，應該由項目公司是繳納；資產(chǎn)屬于政府情況下，如果是項目公司無租使用政府的房產(chǎn)，仍應由項目公司依照房產(chǎn)余值代繳納房產(chǎn)稅。

2、PPP項目城鎮(zhèn)土地使用稅處理。

PPP項目采取委托運營（O&M）、管理合同（MC）模式下，由于土地使用權屬于政府或政府授權公司，項目公司僅提供銷售服務行為，項目公司不需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；建設-擁有-運營（BOO）、轉讓-運營-移交（TOT）模式，土地使用權屬于項目公司，項目公司應該繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

建設-運營-移交（BOT）模式下，如果PPP項目用地屬于政府無償劃撥或以出讓、轉讓方式取得，城鎮(zhèn)土地使用稅應由項目公司繳納；如果項目用地屬于項目公司租賃方式取得，項目公司不需要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。對項目公司無償使用政府提供的土地，項目公司應照章繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

PPP模式項目公司使用集體土地相關規(guī)定：

財政部、國家稅務總局《關于集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅[2006]56號）規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內實際使用應稅集體所有建設用地、但未辦理土地使用權流轉手續(xù)的，由實際使用集體土地的單位和個人按規(guī)定繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

財政部、國家稅務總局《關于承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2017〕29號）規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經(jīng)濟組織承租土地的單位和個人，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

對社會資本方、政府指定相關機構以房屋、土地使用權投資入股成立項目公司后，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅由項目公司繳納。

PPP模式下相關的房屋、土地位于鄉(xiāng)，不繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。

（四）相關減免稅政策

目前國家對PPP項目沒有專門制定減免稅規(guī)定，但PPP項目從事的產(chǎn)業(yè)或具體事項可能符合房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅減免稅規(guī)定，具體歸納如下：

1、房產(chǎn)稅減免稅政策。

《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（國發(fā)[1986]90號）規(guī)定，下列房產(chǎn)免納房產(chǎn)稅：國家機關、人民團體、軍隊自用的房產(chǎn)；由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的房產(chǎn)；宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的房產(chǎn)；個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)；經(jīng)財政部批準免稅的其他房產(chǎn)。同時對納稅人納稅確有困難的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市人民政府批準，定期減征或者免征房產(chǎn)稅。

關于PPP項目公司房產(chǎn)稅減免，目前可能涉及的主要是“經(jīng)財政部批準免稅的房產(chǎn)”以及困難性減免事項。財政部、國家稅務總局關于房產(chǎn)稅減免政策主要有：

（1）財政部、國家稅務總局《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]97號）規(guī)定，對企業(yè)投資興辦的福利性、非營利性的老年服務機構自用房產(chǎn)，暫免征收房產(chǎn)稅。

（2）財政部、國家稅務總局《關于體育場館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策的通知》（財稅[2015]130號）規(guī)定，對企業(yè)擁有并運營管理的大型體育場館，其用于體育活動的房產(chǎn)，減半征收房產(chǎn)稅。

（3）財政部、國家稅務總局《財政部國家稅務總局關于公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2015]139號）規(guī)定，對公共租賃住房免征房產(chǎn)稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

（4）財政部、國家稅務總局《關于繼續(xù)實行農村飲水安全工程建設運營稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2016]19號）規(guī)定，對飲水工程運營管理單位自用的生產(chǎn)、辦公用房產(chǎn)，免征房產(chǎn)稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

（5）財政部、國家稅務總局《關于供熱企業(yè)增值稅房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2016]94號）規(guī)定，對向居民供熱而收取采暖費的供熱企業(yè)，為居民供熱所使用的廠房免征房產(chǎn)稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

2、城鎮(zhèn)土地使用稅減免稅政策。

《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（國務院令第17號）規(guī)定，下列土地免繳土地使用稅：國家機關、人民團體、軍隊自用的土地；由國家財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位自用的土地；宗教寺廟、公園、名勝古跡自用的土地；市政街道、廣場、綠化地帶等公共用地；直接用于農、林、牧、漁業(yè)的生產(chǎn)用地；經(jīng)批準開山填海整治的土地和改造的廢棄土地，從使用的月份起免繳土地使用稅5年至10年；由財政部另行規(guī)定免稅的能源、交通、水利設施用地和其他用地。同時對納稅人繳納城鎮(zhèn)土地使用稅確有困難需要定期減免的，由稅務機關批準。

關于PPP項目公司城鎮(zhèn)土地使用稅減免，可能涉及的主要是“由財政部另行規(guī)定免稅的能源、交通、水利設施用地和其他用地”，以及困難性減免事項。財政部、國家稅務總局關于城鎮(zhèn)土地使用稅減免政策主要有：

（1）財政部、國家稅務總局《關于對老年服務機構有關稅收政策問題的通知》（財稅[2000]97號）規(guī)定，對企業(yè)投資興辦的福利性、非營利性的老年服務機構自用土地，暫免征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

（2）財政部、國家稅務總局《關于棚戶區(qū)改造有關稅收政策的通知》（財稅[2013]101號）規(guī)定，對改造安置住房建設用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。

（3）財政部、國家稅務總局《關于體育場館房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅政策的通知》（財稅[2015]130號）規(guī)定，對企業(yè)擁有并運營管理的大型體育場館，其用于體育活動的土地，減半征收城鎮(zhèn)土地使用稅。

（4）財政部、國家稅務總局《財政部國家稅務總局關于公共租賃住房稅收優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2015]139號）規(guī)定，對公共租賃住房建設期間用地及公共租賃住房建成后占地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

（5）財政部、國家稅務總局《關于城市公交站場道路客運站場城市軌道交通系統(tǒng)城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2016]16號）規(guī)定，對城市公交站場、道路客運站場、城市軌道交通系統(tǒng)運營用地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

（6）財政部、國家稅務總局《關于供熱企業(yè)增值稅房產(chǎn)稅 城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2016]94號）規(guī)定，對向居民供熱而收取采暖費的供熱企業(yè)，為居民供熱所使用的土地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。執(zhí)行期限為2016年1月1日至2018年12月31日。

3、困難性減免相關規(guī)定。

國家稅務總局2014年第1號公告，對城鎮(zhèn)土地使用稅的困難性減免情形及審批權限做出具體規(guī)定：省地方稅務機關在確定申請困難減免稅情形時要符合國家關于調整產(chǎn)業(yè)結構和促進土地節(jié)約集約利用的要求。對因風、火、水、地震等造成的嚴重自然災害或其他不可抗力因素遭受重大損失、從事國家鼓勵和扶持產(chǎn)業(yè)或社會公益事業(yè)發(fā)生嚴重虧損，繳納城鎮(zhèn)土地使用稅確有困難的，可給予定期減免稅。對從事國家限制或不鼓勵發(fā)展的產(chǎn)業(yè)不予減免稅。城鎮(zhèn)土地使用稅的困難減免稅審批權限下放至縣以上地方稅務機關。

房產(chǎn)稅的困難性減免，國家沒有具體哪些事項屬于困難性情形。房產(chǎn)稅的困難性減免，可由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定（目前大部分省下放市、縣人民政府），定期減征或者免征房產(chǎn)稅。

二、相關法律責任及稅收風險防范

（一）不進行房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅申報及不繳、少繳稅款法律責任。

1、納稅人未按規(guī)定辦理納稅申報?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第六十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款。

2、納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定，納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

3、經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報。《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十三條第一款規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。

此外根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。

（二）納稅人稅收風險防范。

國家稅務總局“金稅三期”系統(tǒng)在全國推廣上線后，房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅申報，首先是要求納稅人按規(guī)定填報《城鎮(zhèn)土地使用稅稅源明細表》、《房產(chǎn)稅稅源明細表》，一方面強化了稅源明細表的信息采集功能，同時這也是納稅人進行正確納稅申報的基礎，“金稅三期”系統(tǒng)還會根據(jù)稅源明細表信息自動計算生成納稅申報表和減免稅明細申報表。納稅人申報后稅務部門通過稅源明細信息、其他稅種征管信息、以及國土、住建、市場監(jiān)管（工商）等三方信息，設計房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅風險管理指標，構建風險管理模型，對房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅申報、減稅免稅、稅源管理等事項進行風險評估，并形成良性互動、持續(xù)改進管理閉環(huán)。

作為PPP項目納稅人除需要掌握相關稅收政策外，還應積極適應稅務部門新的管理模式，樹立風險意識，主動防控企業(yè)涉稅風險。納稅義務發(fā)生后，及時向稅務部門填報房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅稅源明細表，稅源信息增減的，要進行補充完善稅源變更有關信息項，并按稅收政策的規(guī)定申報繳納稅款，避免因稅收政策理解出現(xiàn)偏差被稅務部門加收滯納金甚至行政處罰，同時對PPP項目可以享受相關稅收優(yōu)惠政策的，也要及時履行備案、審批手續(xù)，充分享受到國家給予稅收優(yōu)惠，減輕PPP項目稅負，實現(xiàn)PPP項目合理合法納稅。